Opravné položky k pohledávkám jsou jedním z nástrojů v účetnictví, který umožňuje účetním jednotkám „upravit“ účetní hodnotu pohledávek k aktuálnímu stavu.
Co se dozvíte v článku
Pohledávky, které nejsou splaceny včas, představují pro účetní jednotku riziko, a proto je zapotřebí využít účetních nástrojů k tomu, aby byly účetní informace co nejpřesnější.
Tvorba opravných položek pomáhá zohlednit případné očekávané ztráty z nesplacených pohledávek a také zajistí, aby údaje z účetnictví byly v souladu s účetními principy.
Co jsou pohledávky a jak vznikají?
Pohledávka představuje právo věřitele požadovat plnění od dlužníka. Nejčastěji jsou v účetnictví zachycovány pohledávky peněžité. Pohledávky vznikají nejčastěji v okamžiku, kdy účetní jednotka realizuje výnos, tedy poskytne zboží či služby svým zákazníkům, ale platba za toto plnění je odložena do budoucnosti. Pohledávky mohou tvořit poměrně značnou část aktiv a jejich správná správa je důležitá pro udržení likvidity.
Pohledávky mohou nabývat různých podob. Nejčastěji se potom dělí na krátkodobé či dlouhodobé, mohou ale být děleny také na obchodní pohledávky, pohledávky z titulu poskytnutých zápůjček, poskytnutých záloh a další.
Správa a evidence pohledávek zahrnuje nejen sledování jejich splatnosti, ale také zohlednění možného rizika, pokud je jejich úhrada v ohrožení. Právě zde přichází na řadu opravné položky, které pomáhají vykazovat hodnotu pohledávek, jež mohou být problematické anebo nevymahatelné. Je vhodné se před uzavřením jakéhokoli obchodního vztahu věnovat prověřením obchodního partnera.
Účetní versus daňové opravné položky
Je důležité rozlišovat mezi účetními a daňovými opravnými položkami. Zatímco účetní opravné položky reflektují ekonomickou situaci účetní jednotky a jsou tedy účetním nástrojem, daňové opravné položky se řídí konkrétními legislativními pravidly, zejména potom zákonem o rezervách. Účetní opravné položky mohou být širší a více odrážet reálné ztráty, zatímco daňové opravné položky podléhají přísnějším pravidlům a omezením.
Účetní pojetí opravných položek
V účetnictví se prostřednictvím opravných položek vyjadřuje dočasné snížení hodnoty majetku. O jejich tvorbě je účetní jednotka povinna účtovat v návaznosti na zásadu opatrnosti a věrné a poctivé zobrazení účetních informací. Nejčastěji jsou opravné položky tvořeny k dlouhodobému majetku, zásobám anebo pohledávkám.
Účetní jednotky musí povinně provázet inventarizace, a to minimálně jednou za účetní období. Většina účetních jednotek pak inventarizaci provádí nejčastěji ke konci účetního období. V rámci inventarizace se mj. posuzuje, zda je tvorba opravných položek stále opodstatněná, případně zda existuje nějaký další majetek, který vykazuje dočasné snížení hodnoty. Pokud již není důvod k tvorbě opravných položek, mělo by dojít k tzv. rozpuštění opravných položek.
Jak se tvoří účetní opravné položky?
O opravných položkách se v účetnictví účtuje prostřednictvím provozních nákladů v účtové skupině 55 souvztažně s účtem příslušných opravných položek. V rozvaze jsou potom opravné položky vykazovány jako snížení hodnoty majetku, a to jako dočasné ve sloupci korekcí.
Pro účtování o opravných položkách se používají nákladové účty 558 pro účetní opravné položky a 559 pro zákonné opravné položky. Zápis se provádí souvztažně na účet 391, který slouží pro opravné položky k pohledávkám. Pokud již pomine důvod pro tvorbu opravných položek, dojde k jejich rozpuštění opačným účetním zápisem, tedy 391/558, případně 391/559.
Daňové opravné položky
Zákonné neboli daňové opravné položky se řídí zákonem o rezervách č. 593/1992 Sb., který stanovuje konkrétní pravidla a podmínky pro jejich tvorbu. Daňové opravné položky jsou vytvářeny na základě splnění specifických podmínek, a pokud jsou tyto splněny, může si o ně účetní jednotka snížit daňový základ.
Aby bylo možné považovat opravné položky za daňově účinné, musí se jednat o nepromlčené pohledávky. Dále platí, že opravné položky není možné tvořit k takové pohledávce, která vznikla mezi spojenými osobami, z titulu cenných papírů nebo z titulu ostatních investičních nástrojů.
Asi nejzásadnějším pravidlem je, že opravnou položku lze považovat za daňově uznatelný výdaj, pokud se jedná o opravnou položku k pohledávce, která v minulosti souvisela se zdanitelnými příjmy a tento příjem nebyl příjmem osvobozeným. Výše tvorby opravné položky je omezena výší rozvahové hodnoty pohledávky, která nebyla doposud uhrazena.
Zákon o rezervách rozlišuje několik typů opravných položek, a to opravné položky dle § 8, § 8a, §8b a §8c zákona.
Kdy lze tvořit daňové opravné položky?
Zákon o rezervách definuje několik klíčových podmínek, za kterých je možné opravné položky tvořit.
Dle § 8 zákona o rezervách lze tvořit pohledávky za dlužníky v insolvenčním řízení. Takové opravné položky může tvořit poplatník daně z příjmů vedoucí účetnictví, a to až do výše rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek přihlášených u soudu.
Velmi často používaným ustanovením zákona je § 8a, který pojednává o tvorbě opravných položek k pohledávkám, které byly splatné po 31. 12. 1994. Zákon stanoví, že „opravné položky k nepromlčeným pohledávkám, jejichž tvorba je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů1) a ke kterým nejsou vytvářeny opravné položky podle § 5 a 5a, mohou v období, za které se podává daňové přiznání, vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří vedou účetnictví, za podmínky, že od konce sjednané doby splatnosti pohledávky uplynulo více než
- 18 měsíců, až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
- 30 měsíců, až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky.“
Opravné položky k pohledávkám se také často tvoří dle § 8c zákona o rezervách. Někdy je toto ustanovení označováno jako opravné položky „k malým pohledávkám“. Zákon stanovuje, že pokud „nepostupuje poplatník u nepromlčené pohledávky podle § 5, 5a, 6, 8, 8a a 8b, může v období, za které se podává daňové přiznání, vytvořit opravnou položku až do výše 100 % její neuhrazené rozvahové hodnoty bez příslušenství pouze v případě, že se nejedná o pohledávku vymezenou v § 8a odst. 3, rozvahová hodnota pohledávky bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku nepřesáhne částku 30 000 Kč a od konce sjednané doby splatnosti pohledávky uplynulo nejméně 12 měsíců a celková hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi, u nichž uplatňuje postup podle tohoto ustanovení, nepřesáhne za období, za které se podává daňové přiznání, částku 30 000 Kč“. Dále platí, že o pohledávce, k níž byla vytvořena opravná položka podle tohoto ustanovení, je poplatník povinen vést samostatnou evidenci.
Dle zákona o rezervách je však možné tvořit také opravné položky k pohledávkám z titulu ručení za clo (§ 8b).
Odpisy pohledávek
Odepsání pohledávky nastává v okamžiku, kdy je jisté, že pohledávka nebude vymahatelná. To může nastat v případě, kdy je dlužník v insolvenci nebo pokud pohledávka zanikne na základě dohody o prominutí dluhu. Odepsaná pohledávka se zachycuje na účtu 546 – Odpis pohledávek a na straně aktiv se pohledávka úplně odstraní. I zde je potřeba rozlišovat, zda bude odpis pohledávky daňově účinným, nebo neúčinným nákladem.